Falcidia dell'IVA più ampia nelle procedure da sovraindebitamento

Tra le novità normative di fine 2016 merita sicuramente particolare attenzione quella riguardante l’eliminazione del divieto di falcidiabilità dell’IVA previsto nell’ambito della transazione fiscale, istituto disciplinato dall’art. 182-ter L.F.

L’articolo in questione è stato oggetto, infatti, di un completo restyling ad opera della legge di bilancio 2017 (cfr. art. 1, comma 81, della legge 11 dicembre 2016, n. 232) e, per quanto rileva in questa sede, da esso è stato espunto il divieto di falcidiabilità dei debiti per IVA.

L’eliminazione del suddetto divieto rappresenta un intervento doveroso – e da più parti auspicato – a motivo del venir meno delle ragioni giustificative che ne erano poste alla base dato che, con la ben nota sentenza della Corte di Giustizia UE del 7 aprile 2016, causa C-546/14, è stata definitivamente affermata la piena legittimità della falcidia del credito IVA vantato dallo Stato nei confronti del debitore sottoposto a procedura concorsuale (per approfondimenti in tema si vedano P. Boria, La pronuncia europea sulla falcidia dell’Iva; V. Ficari, Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario: dalla tradizione alle nuove “occasioni” di riduzione “pattizia” del debito tributario; P. Vella, La (in)disponibilità dei crediti tributari nelle procedure concorsuali tra diritto interno e principi dell’unione europea; A. Albano, Iva, concordato preventivo e transazione fiscale: profili procedurali e (auspicabili) sviluppi della normativa nazionale, tutti pubblicati in questa Rivista).

Nelle sentenze nn. 26988 e 760 in commento – emesse entrambe l’8 novembre 2016 ma depositate, rispettivamente, il 27 dicembre 2016 e il 13 gennaio 2017 – nulla è detto della recente novità normativa di modo che esse potrebbero apparire, prima facie, superate dal successivo intervento del legislatore, ma a ben vedere ciò non è.

Le considerazioni ivi svolte appaiono di sicuro interesse e ancora attuali, da un lato, perché il divieto di falcidiabilità dell’IVA è curiosamente tuttora previsto nell’ambito del procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento: l’art. 7 della legge 27 gennaio 2012, n. 3, infatti, dispone ancora che “in ogni caso, con riguardo ai tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea, all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”.

Dall’altro, non è chiaro se (ed eventualmente in che modo) il nuovo art. 182-ter L.F. possa trovare applicazione in relazione alle fattispecie di transazione fiscale in corso di svolgimento al 31 dicembre 2016, data l’assenza nella legge n. 232 del 2016 di qualsiasi indicazione di diritto intertemporale in merito all’operatività del nuovo art. 182-ter (per approfondimenti sul tema si vedano G. Andreani – A. Tubelli, Trattamento “speciale” per i crediti tributari nel concordato preventivo, in Il fisco, 2017, 1-432).

Merita allora evidenziare come, per le Sezioni Unite, le disposizioni che prevedono il divieto di infalcidiabilità dell’IVA avrebbero carattere eccezionale e sarebbero collocate nell’ambito di discipline di per sé speciali, di modo che non potrebbero essere estese a fattispecie diverse da quelle ivi contemplate. In particolare, quanto al rapporto intercorrente tra gli istituti del concordato preventivo di cui all’art. 160 L.F. e del concordato con transazione fiscale previsto dal citato art. 182-ter del medesimo testo normativo, le Sezioni Unite precisano che il secondo è “una speciale figura di concordato preventivo: sia perché viene ovviamente in rilievo solo quando vi siano debiti tributari; sia perché, anche in presenza di debiti tributari, è possibile un concordato preventivo senza transazione fiscale”.

Vale a dire che, in presenza di debiti tributari, “per il debitore sono disponibili due ipotesi di concordato preventivo: una principale, che prescinde da un previo accordo con il Fisco; l’altra speciale, che include la transazione fiscale. E la scelta tra l’uno e l’altro procedimento dipenderà evidentemente dall’eventuale esigenza imprescindibile di ottenere il voto favorevole dell’Amministrazione finanziaria, in ragione delle dimensioni del suo credito, oltre che di offrire certezza ai creditori tutti circa l’effettiva consistenza del debito tributario e di conseguenza circa le concrete prospettive di attuabilità del piano concordatario”. Ne consegue che “se tra le due fattispecie di concordato preventivo v’è, come è evidente, un rapporto di specialità, non è possibile estendere alla fattispecie generale, del concordato senza transazione fiscale, la disciplina della fattispecie speciale, del concordato con transazione fiscale”.

Inoltre, le Sezioni Unite richiamano la sentenza dei giudici europei “che ha dichiarato eurounitariamente compatibile la falcidiabilità del credito IVA in sede di concordato preventivo, in ragione della serietà del procedimento destinato a verificare l’impossibilità di una migliore soddisfazione della pretesa tributaria in caso di fallimento” e che ha comportato il definitivo venir meno della diffusa convinzione della “indisponibilità a livello nazionale del credito per un’imposta di natura eurounitaria”.

Le Sezioni Unite, invece, non affrontano il tema della natura, sostanziale o processuale, delle disposizioni concernenti il divieto di falcidia; questione sulla quale – con il senno di poi – sarebbe stato forse utile ottenere indicazioni, proprio al fine di sollecitare qualche spunto di riflessione in merito alla possibilità di applicare “retroattivamente” – e, cioè, in relazione alle procedure in corso di svolgimento al 31 dicembre 2016 – la nuova disciplina contenuta nell’attuale art. 182-ter.

Sul punto, i giudici si limitano soltanto a rilevare “la nota relatività della distinzione tra norme processuali e norme sostanziali”, concludendo nel senso che “processuale o sostanziale che sia, infatti, la regola dell’infalcidiabilità del credito IVA è inclusa nella disciplina speciale del concordato preventivo con transazione fiscale. E non si può pretendere di estenderla ai casi regolati dalla disciplina generale del concordato preventivo senza transazione”.

In relazione alle procedure in corso di svolgimento al 31 dicembre 2016, in realtà, il tema sembrerebbe anche più complesso: secondo parte della dottrina, infatti, la sentenza della Corte di Giustizia più volte citata avrebbe determinato in ogni caso l’incompatibilità – rispetto al quadro normativo europeo e, soprattutto, rispetto ai principi espressi nella direttiva IVA n. 2006/112/CE – delle disposizioni nazionali che prevedono un divieto di falcidia dell’Iva. Ne deriverebbe, pertanto, la sicura “ammissibilità di una falcidia del tributo nell’ambito della transazione fiscale”, a condizione che “il risultato ritraibile dalla procedura di concordato preventivo sia più vantaggioso di quello ritraibile dal fallimento” (così P. Boria, op. cit., 470) e più in generale, a quanto è dato comprendere, la necessaria disapplicazione, da parte del giudice tributario e dell’Amministrazione finanziaria, delle norme interne nazionali che (ancora) prevedessero un divieto di falcidia dell’IVA.